연결재무제표
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1. 개요
연결재무제표는 지배 회사와 종속 기업 간의 거래에서 발생하는 자산, 부채, 자본금 계정 등을 상쇄하고, 상쇄되지 않은 항목들을 합산하여 작성되는 재무제표이다. 연결재무제표는 기업집단을 구성하는 각 회사의 개별 재무제표를 합산한 후, 기업집단 내부 거래 등에 관한 수정을 거쳐 작성되며, 자본 연결과 성과 연결의 두 가지 수정 사항으로 나뉜다. 연결재무제표는 기업 집단 간 채권·채무, 거래액, 미실현손익 등을 제거하고, 지분법을 적용하여 작성되며, 영업권과 비지배지분 등의 정보도 포함한다.
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| 연결재무제표 | |
|---|---|
| 개요 | |
| 정의 | 연결재무제표는 지배기업과 그 종속기업의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용 및 현금흐름을 하나의 경제적 실체인 기업집단의 재무상태와 경영성과로 나타내는 재무제표임 |
| 목적 | 기업집단 전체의 재무상태와 경영성과에 대한 정보 제공 투자자, 채권자 등 정보이용자의 합리적인 의사결정에 유용한 정보 제공 |
| 작성 주체 | 지배기업 |
| 연결 범위 | |
| 포함 대상 | 지배기업의 모든 종속기업 |
| 종속기업 판단 기준 | 지배기업이 종속기업의 의결권 있는 주식의 과반수를 소유하거나, 실질적인 지배력을 행사하는 경우 |
| 연결 방법 | |
| 일반적인 연결 절차 | 2. 연결조정분개: 기업집단 내부 거래 및 채권·채무 제거, 미실현이익 제거 등 |
| 지분법과의 차이점 | 지분법은 투자기업이 피투자기업의 순자산 변동에 따라 투자자산과 이익을 조정하는 반면, 연결재무제표는 지배기업과 종속기업의 모든 자산, 부채, 자본, 수익, 비용을 합산하여 표시함 |
| 연결 재무제표의 종류 | |
| 연결재무상태표 | 기업집단의 특정 시점의 자산, 부채, 자본 상태를 나타냄 |
| 연결포괄손익계산서 | 기업집단의 특정 기간 동안의 경영성과를 나타냄 (수익, 비용, 이익 등) |
| 연결자본변동표 | 기업집단의 자본 변동 내역을 나타냄 |
| 연결현금흐름표 | 기업집단의 현금 유입과 유출 내역을 나타냄 |
| 연결주석 | 연결재무제표에 대한 추가적인 정보 제공 (회계정책, 중요한 판단, 우발부채 등) |
| IFRS 10 (국제회계기준 제10호) | |
| 주요 내용 | 연결재무제표 작성 및 표시 관련 기준 제시, 지배력의 정의 및 판단 기준 명확화 |
| 참고 | IFRS 10 — Consolidated Financial Statements |
| IAS 27 (국제회계기준 제27호) | |
| 주요 내용 | 별도재무제표 관련 규정 (연결재무제표를 작성하지 않는 기업의 재무제표) |
| 참고 | IAS 27 — Separate Financial Statements (2011) |
2. 연결재무제표의 구성
연결재무제표는 연결 재무상태표, 연결 손익 계산서, 연결 포괄 손익 계산서, 연결 주주 자본 등 변동 계산서, 연결 현금 흐름 계산서로 구성된다.[1]
연결재무제표는 기업집단을 구성하는 각 회사의 개별 재무제표를 합산한 후, 기업집단 내부 거래 등에 관한 수정을 거쳐 작성된다. 예를 들어 모회사 P사와 자회사 S사로 구성된 기업집단에서 P사의 개별 재무제표상 차입금이 100이고, S사의 차입금이 50이라고 가정할 때, P사와 S사 간 자금 대차 관계가 없었다면 연결재무제표상 차입금은 150(100+50)이 된다. 그러나 만약 S사의 차입금 중 20이 P사로부터 빌린 것이라면, 연결재무제표상 차입금은 130(100+50-20)이 된다(동시에 P사의 대여금도 20 감소한다).
연결 재무제표 작성의 전제가 되는 기업 집단(연결 기업 집단)은 모회사와 그 연결 자회사로 구성된다.[1] 자회사의 경영 의사 결정은 기본적으로 모두 모회사에 의해 이루어지므로, 사실상 기업 집단은 일체로 사업 활동을 하고 있다고 간주된다.[1] 이 때문에 재무 보고에 관해서도 개별 회사라는 틀을 넘어 기업 집단 전체의 관점에서 재무제표를 작성, 공시하는 것이 요구된다.[1]
극단적인 예를 들어 연결 재무제표의 필요성을 설명하면 다음과 같다.[1] 모회사가 순수 지주 회사이고, 그 산하의 자회사를 포함한 기업 집단을 구성하고 있다고 가정할 때,[1] 모회사의 개별 재무상태표에는 자산으로 자회사 주식만 취득 원가로 계상되고, 모회사의 개별 손익 계산서에는 자회사로부터의 수취 배당금만 수익으로 계상된다.[1] 그러나 이러한 개별 재무제표에 나타난 정보만으로는 모회사가 자회사를 통해 행하고 있는 사업 활동의 상세를 전혀 파악할 수 없다.[1] 따라서 자회사를 포함한 기업 집단의 사업 · 경영 활동의 실태를 적절히 공시하기 위해서는 연결 재무제표가 필수적이다.[1]
3. 연결재무제표 작성 방법
연결재무제표 작성 시 수정 사항은 크게 자본 연결과 성과 연결 두 가지로 나뉜다. 자본 연결은 모회사의 자회사에 대한 투자와 자회사의 자본을 상쇄하는 과정이며, 성과 연결은 연결 회사 간 채권·채무, 거래액, 미실현손익 등을 제거하는 과정이다.
3. 1. 개별 재무제표의 수정
연결 재무제표 작성에 앞서, 필요에 따라 개별 재무제표의 수정이 이루어진다.
자회사의 자산·부채는 모두 지배 획득일(모회사가 해당 자회사에 대해 지배를 획득한 날)의 시가로 평가한다. 이때 자산·부채의 시가와 자회사의 개별 재무제표 상의 금액과의 차액(평가 차액)은 자회사의 자본으로 한다. 단, 해당 시가 평가 절차는 이른바 시가주의 회계를 의미하는 것이 아니며, 지배 획득 이후의 시가 변동은 (금융 상품 등을 제외하고) 반영되지 않는다.
또한, 모회사 및 각 연결 자회사의 회계 처리 원칙 및 절차가 일치하지 않는 경우에는, 원칙적으로 이를 통일할 필요가 있다.
3. 2. 자본 연결
모회사에 의한 자회사에 대한 투자(자회사 주식)와 이에 상응하는 자회사의 자본은 상쇄해야 한다(투자 자본 상쇄).[3] 이를 투자 자본 상쇄라고 하며, 투자 자본 상쇄 및 이에 부수하는 수정을 통칭하여 자본 결합이라고 한다.
3. 2. 1. 투자와 자본의 상쇄 제거
모회사가 자회사의 지분을 100% 구매하지 않을 경우, 외부 기업이 소유하는 순자산의 비율이 존재하는데, 이를 비지배지분(Non-Controlling Interest, NCI) 또는 소수주주지분이라고 한다.[3]
영업권은 연결 재무상태표에서 무형 자산으로 처리된다. 이는 주식 매입 가격이 액면가와 같지 않은 경우에 발생한다. 예를 들어, 어떤 회사가 40000USD 가치의 다른 회사 주식을 60000USD에 매입하는 경우, 20000USD 상당의 영업권이 발생한다.[3]
자회사의 모회사에 대한 투자 금액은 투자일의 시가로 한다. 자회사의 자본은 자회사의 개별 대차대조표상 순자산 부분에 있는 주주 자본, 평가·환산차액, 평가 차액 등으로 구성된다.
자회사의 자본 중 모회사에 귀속되는 부분은 투자와 상쇄 제거되고, 그 차액은 영업권(또는 부의 영업권)으로 처리한다.[3]
자회사의 자본 중 모회사 이외의 주주(비지배주주)에게 귀속되는 부분은 비지배지분으로 연결 재무상태표의 순자산 부분에 계상한다.[3]
3. 2. 2. 지배 획득 후의 잉여금 등의 변동
지배 획득 후 발생한 자회사의 이익잉여금 변동 중, 모회사에 귀속되는 부분은 연결재무제표상 이익잉여금 변동으로 하고, 비지배주주에게 귀속되는 부분은 비지배주주지분으로 대체한다. 자회사의 평가·환산차액 등도 이와 동일하게 처리한다.[1]
이 결과, 비지배주주지분은 자회사의 자본(주주자본, 평가·환산차액 등, 평가차액의 합계) 중 비지배주주에게 귀속되는 금액을 나타낸다.[1]
3. 2. 3. 지배 획득 후의 지분 변동
지배 획득 후, 자회사 주식을 추가로 매입하거나 일부 매각하는 등으로 인해 지분의 변동이 발생한 경우에는 다음과 같이 처리한다.
자회사 주식을 추가 매입한 경우(모회사의 지분이 증가한 경우), 추가 매입한 주식에 해당하는 지분을 비지배주주지분에서 감액하고, 추가 취득으로 증가한 모회사의 지분은 추가 투자액과 상쇄하여 제거한다. 추가 매입 지분과 추가 투자액 간의 차액은 자본잉여금으로 처리한다.
자회사 주식을 일부 매각한 경우(모회사의 지분이 감소한 경우), 매각한 주식에 해당하는 지분을 모회사의 지분에서 감액하고, 비지배주주지분을 증액한다. 매각에 따른 모회사의 지분 감소액과 투자 감소액 간의 차액은 자본잉여금으로 처리한다.
국제 재무 보고 기준(IFRS)에서는 지분이 증가한 경우와 감소한 경우 모두 단순히 모회사 지분과 비지배주주지분의 대체만을 수행한다.
3. 3. 성과 연결
연결재무제표 작성 시 수정 사항 중 자본 연결 외의 사항을 성과 연결이라고 한다.
3. 3. 1. 연결회사 상호 간의 채권·채무 등의 제거
연결회사 상호 간의 채권과 채무는 서로 상계하여 제거한다. 상계 제거 대상이 되는 채권 또는 채무에는 선급 비용, 미수 수익, 선수 수익 및 미지급 비용 등 연결회사 상호 간의 거래에 관한 것이 포함된다. 또한, 충당금 중 연결회사를 대상으로 하여 설정된 것이 명확한 것은 이를 조정한다.[1]
3. 3. 2. 연결회사 상호 간의 거래액 등의 제거
연결 회사 상호 간의 상품 매매 및 기타 거래에 관한 항목은 상쇄하여 제거한다.[1] 예를 들어, A 회사가 어떤 가격으로 상품을 구매하여 집단 내 다른 회사에 다른 가격으로 판매할 수 있다.[1] 이 경우 A 회사는 판매로 인해 수익을 얻지만, 전체 집단은 해당 거래로 인해 어떤 이익도 얻지 못한다.[1] 이러한 상품이 외부 회사에 판매될 때까지 집단은 실현되지 않은 이익을 갖게 된다.[1]
3. 3. 3. 미실현손익의 제거
기업 집단 내에서는 서로 간에 거래 관계를 가질 수 있다. 예를 들어, A 회사가 어떤 가격으로 상품을 구매하여 집단 내 다른 회사에 다른 가격으로 판매할 수 있다. 이 경우 A 회사는 판매로 인해 수익을 얻지만, 전체 집단은 해당 거래로 인해 어떤 이익도 얻지 못한다. 이러한 상품이 외부 회사에 판매될 때까지 집단은 실현되지 않은 이익을 갖게 된다.[1]
연결회사 상호 간의 거래로 취득한 재고자산, 유형자산 및 그 외 자산에 포함된 미실현손익은 그 전액을 제거한다. 다만, 미실현손실에 대해서는 매도자 측 장부 가격 중 회수 불가능하다고 인정되는 부분은 제거하지 않는다. 또한, 매도자 측 자회사에 비지배주주가 존재하는 경우에는 미실현손익을 지분율에 따라 모회사의 지분과 비지배주주 지분으로 배분한다.[1]
3. 4. 지분법의 적용
관계 기업에 대한 투자(주식)에 대해서는 지분법을 적용한다.
4. 재무 상태에 따른 연결
연결재무제표를 작성할 때 따라야 할 두 가지 기본 절차는 다음과 같다. 첫째, 한 회사에서는 자산으로, 다른 회사에서는 부채로 회계 처리되는 모든 항목을 상쇄한다. 둘째, 상쇄되지 않은 모든 항목을 합산한다.
연결 재무상태표에서 서로 상쇄되는 항목에는 두 가지 주요 유형이 있다.
- 지배 회사의 자산으로 처리되는 "종속 기업에 대한 투자"는 종속 회사의 "자본금" 계정과 상쇄된다. 연결 재무상태표에는 지배 회사의 "자본금" 계정만 포함된다.
- 동일 그룹 내의 다른 회사 간에 거래가 발생하면 한 회사의 지급 계정은 다른 회사의 수취 계정으로 상쇄된다.
4. 1. 영업권
영업권은 연결 재무 상태표에서 무형 자산으로 처리된다. 이는 주식 매입 가격이 액면가와 같지 않은 경우에 발생한다. 예를 들어, 어떤 회사가 40000USD 가치의 다른 회사 주식을 60000USD에 매입하는 경우, 20000USD 상당의 영업권이 발생한다.[3]'''영업권'''[3]
- 이전된 대가의 공정 가치
- 취득 시 비지배 지분의 공정 가치 추가
- 종속 회사 보통주 자본금 차감
- 종속 회사 주식 프리미엄 차감
- 취득일 종속 회사 이익잉여금 차감
- 취득일 공정 가치 조정 차감
4. 2. 비지배지분 (소수주주지분)
모회사가 자회사의 지분을 100% 구매하지 않을 경우, 외부 투자자에 의해 소유되는 순수 자산의 비율이 있다. 이러한 비율을 비지배지분(NCI, Non-controlling interest) 또는 소수주주지분이라고 부른다.비지배지분
- 취득일의 비지배지분 공정가치
- 취득 후 이익잉여금 또는 기타 준비금 중 NCI의 지분
5. 주석 사항
연결재무제표에는 다음 사항이 주석으로 기재된다.
- (1) 연결의 범위 등 - 연결 범위에 포함된 자회사, 비연결 자회사에 관한 사항, 그 외 연결 방침에 관한 중요한 사항, 그리고 이에 중대한 변경이 있었을 경우 그 내용 및 그 이유
- (2) 결산기가 다른 자회사 - 자회사의 결산일이 연결 결산일과 다를 경우, 해당 결산일 및 연결을 위해 해당 자회사에 대해 특별히 실시한 결산 절차의 개요
- (3) 회계 처리의 원칙 및 절차 등
- * '''[1]'''] 중요한 자산의 평가 기준 및 감가상각 방법 등, 그리고 이에 변경이 있었을 경우 그 내용, 그 이유 및 그 영향
- * '''[2]'''] 자회사가 채택하는 회계 처리의 원칙 및 절차 중 모회사 및 기타 자회사와 특히 다른 점이 있을 경우, 그 개요
- (4) 기업 집단의 재정 상태, 경영 성적 및 현금 흐름 상황을 판단하기 위해 중요한 기타 사항
- * 중요한 후발 사건
- * 새롭게 자회사를 연결에 포함하게 된 것
- * 자회사 주식의 추가 취득
- * 자회사 주식의 일부 매각 등
참조
[1]
웹사이트
IAS 27 — Separate Financial Statements (2011)
http://www.iasplus.c[...]
IAS Plus (This material is provided by Deloitte Touche Tohmatsu Limited (“DTTL”), or a member firm of DTTL, or one of their related entities. This material is provided “AS IS” and without warranty of any kind, express or implied. Without limiting the foregoing, neither Deloitte Touche Tohmatsu Limited (“DTTL”), nor any member firm of DTTL (a “DTTL Member Firm”), nor any of their related entities (collectively, the “Deloitte Network”) warrants that this material will be error-free or will meet any particular criteria of performance or quality, and each entity of the Deloitte Network expressly disclaims all implied warranties, including without limitation warranties of merchantability, title, fitness for a particular purpose, non-infringement, compatibility and accuracy.)
2013-11-29
[2]
웹사이트
IFRS 10 — Consolidated Financial Statements
http://www.iasplus.c[...]
IAS Plus (This material is provided by Deloitte Touche Tohmatsu Limited (“DTTL”), or a member firm of DTTL, or one of their related entities. This material is provided “AS IS” and without warranty of any kind, express or implied. Without limiting the foregoing, neither Deloitte Touche Tohmatsu Limited (“DTTL”), nor any member firm of DTTL (a “DTTL Member Firm”), nor any of their related entities (collectively, the “Deloitte Network”) warrants that this material will be error-free or will meet any particular criteria of performance or quality, and each entity of the Deloitte Network expressly disclaims all implied warranties, including without limitation warranties of merchantability, title, fitness for a particular purpose, non-infringement, compatibility and accuracy.)
2013-11-29
[3]
서적
Fia foundations of financial accounting ffa (acca f3).
BPP Learning Media
2016-01-01
[4]
웹인용
IAS 27 — Separate Financial Statements (2011)
http://www.iasplus.c[...]
IAS Plus (This material is provided by Deloitte Touche Tohmatsu Limited (“DTTL”), or a member firm of DTTL, or one of their related entities. This material is provided “AS IS” and without warranty of any kind, express or implied. Without limiting the foregoing, neither Deloitte Touche Tohmatsu Limited (“DTTL”), nor any member firm of DTTL (a “DTTL Member Firm”), nor any of their related entities (collectively, the “Deloitte Network”) warrants that this material will be error-free or will meet any particular criteria of performance or quality, and each entity of the Deloitte Network expressly disclaims all implied warranties, including without limitation warranties of merchantability, title, fitness for a particular purpose, non-infringement, compatibility and accuracy.)
2013-11-29
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웹인용
IFRS 10 — Consolidated Financial Statements
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2013-11-29
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